第 5 章 税收制度

本章核心问题：一国的税收体系为什么是现在这个样子——收哪些税、以哪类税为主体？所得税按「分类」还是「综合」征收，差别在哪里？增值税凭什么在短短几十年成为全世界最重要的税种？以及，1994 年中国税制大改革改了什么、为什么非改不可？

本章脉络

税收制度是税收原理（上一章的原则与最适课税理论）的具体化，而「具体化」必然回答一个战略问题：在税种的大家族里，谁来当主体。这个问题在不同收入的国家给出了不同的历史答案：工业化国家普遍以所得税为主（所得税占税收总额的比重普遍过半），发展中国家普遍以商品税为主——原因本章「税制结构的决定因素」一节展开，一句话预告是「所得税需要征管能力与信用体系，商品税抓住流转环节就能征上来」。中国 1994 年的税制改革是这个一般问题在特定时点的总爆发：改革前夜的背景是「两个比重」的持续下滑——财政收入占 GDP 的比重从 1978 年的约 31% 跌到 1993 年的约 12.6%，中央财政收入占全国比重只有约 22%（以官方公布为准），财政体系既撑不起公共职能，也撑不起宏观调控；1992 年中共十四大确立社会主义市场经济目标后，1994 年的改革同步铺开三件事——以增值税为核心的流转税体系、统一后的内外资企业所得税与个人所得税（涉外税制统一）、以及与税制互为表里的分税制财政管理体制（中央税、地方税、共享税分设，国税地税两套机构分立）。本章内容按「总体—要素—个案」排列：先给税制类型与税制结构这两个总体概念（含单一税制这个只活在理论里的对照物），再进入所得税的三种征收方式（分类、综合、分类综合——中国 2018 年个税改革正是从「分类」走向「分类综合」的实例），然后单独解剖增值税这个 20 世纪税收技术最重要的发明（法国 1954 年，莫里斯·洛雷），最后以 1994 年改革收束——它建立了此后三十年运行的税制骨架，其后续深化（2008 年内外资企业所得税统一、2016 年营改增全面完成、2018 年个税综合化、税收法定原则下的各税种立法）放在章末「局限与后续」。

核心概念

税制类型

税制类型是以一定标准对税收制度进行分类而形成的税制形态。以税制总体设计为标准，可分为单一税制和复合税制：在一个税收管辖权范围内只征收一种税的称为单一税制，同时征收两种以上税种的称为复合税制。单一税制只存在于理论中，世界各国普遍采用复合税制。

单一税制在理论史上有过认真的版本：重农学派主张单一土地税（在他们眼里只有土地产生「纯产品」，一切税负最终都落在土地上——亨利·乔治 1879 年《进步与贫困》的单一地价税是这一思路的美国版本），此后还出现过单一所得税、单一消费税的设计。它们共同的理论动机是简洁与中立（一个税种、不重复、不扭曲），共同的失败原因也一致：任何一个税基都覆盖不了全部税源，单一税制要么征不足额，要么把过重的负担压在单一环节上制造扭曲与不公——这恰是第 4 章复合税制「直接税与间接税互补」结论的另一种表述。需要防止一个术语混淆：「单一税制」（只征一种税）与 1980 年代以来的「单一税」（flat tax，霍尔与拉布什卡 1985 年的单一税率所得税方案，爱沙尼亚 1994 年首度采纳、俄罗斯 2001 年实行 13% 单一税率个税）不是一回事——后者谈的是税率结构，前者谈的是税种数量；flat tax 国家依旧是复合税制。中国的现实是复合税制：货物与劳务税（增值税、消费税）、所得税、财产与行为税、特定目的税多税系并存，税网按「普遍征收＋特定调节」的逻辑互相补位。

税制结构与税制模式

税制结构是指一国税收体系的整体布局和总体结构，是国家根据当时经济条件和发展要求，在特定税收制度下，由税类、税种、税制要素和征收管理层次组成的、分主次、相互协调与补充的整体系统。税制结构问题是税制设计的根本战略问题，合理的税制结构是实现税收职能作用的首要前提，它决定税收作用的范围和深度。税制模式是指在一国税制结构中以哪类税作为主体税种；主体税种决定税制体系的总体功能。

把「结构」理解为一张税网更贴切：网眼的大小（税基宽窄）、网绳的粗细（税率高低）、主纲的位置（主体税种）共同决定这张网能捞起什么、漏掉什么。主体税种之所以是「总体功能」的开关，因为它决定税收主要向谁收、以什么行为为代价：所得税主体意味着税收主要向「挣得的收入」征收，累进结构使它天然承担再分配功能；商品税主体意味着税收主要向「消费的支出」征收，覆盖广、征管易但累退。世界银行与 IMF 的长期统计显示发达国家与发展中国家主体税种的系统分化，其解释变量正是下一节那五条。中国 1994 年后以增值税为主体的间接税结构，2013 年营改增以后依然如此（增值税加消费税占税收比重约四成，个人所得税占比约百分之八至九，以最新公布为准）——这一结构在「效率与征管可行性」上是理性的，其「再分配功能偏弱」的批评也由此而来，个税综合化改革与房地产税立法的争论，本质上都是围绕「主体结构要不要向直接税倾斜」的争论。

分类所得税

分类所得税是对纳税人的各种应纳税所得分为若干类别，不同类别（或来源）的所得适用不同税率、分别课征。如把应税所得分为薪给报酬所得、服务报酬所得、利息所得、财产出租所得、营利所得等，分别规定高低不等的税率，依率计征。它一般采用比例税率，并以源泉课征方法征收；优点是征收简便、税源易控、可有效防止逃税，缺点是不能按纳税能力原则课征。这一税制首创于英国（1803 年所得税分表），但实行纯粹分类所得税的国家已不多见。

分类所得税诞生于征管技术的约束：19 世纪初的英国既没有全国性的申报体系也没有银行账户联网，只能「抓住源头」——付工资的人代扣（源泉课征），每类所得一表一率，征管成本最低。它的公平缺陷在概念上可以一针见血地指出：量能课税的对象是「人的总支付能力」，而分类税的对象是「笔笔所得」——同样年收入十万元，全靠工资的人与工资四万加租金六万的人税负完全不同，而后者总收入相同甚至更轻松（财产所得无需付出劳动）。分类税的世界史就是一部向综合税制靠拢的历史：英国自己在其后两百年里逐步综合化；今天保留纯粹分类制的国家已很少。中国个人所得税在 2018 年修法前长期是典型的分类制（11 个应税项目各有各的税率与费用扣除），其改革的来龙去脉在本章「所得税的类型」与章末后续中交代。

综合所得税

综合所得税是对纳税人个人的各种应税所得（工薪收入、利息、股息、财产所得等）综合征收，多采用累进税率，并以申报法征收。优点是能够量能课税、公平税负；但它需要纳税人纳税意识强、服从程度高，征收机关征管手段先进、工作效率高，否则容易产生偷税漏税。综合所得税最先出现于德国（19 世纪末的普鲁士税制改革），现为世界各国普遍采用。

综合制的核心机制是把「年」作为课税单位：全部所得加总、统一扣除、按累进税率申报缴纳——只有加总，才能比较真实的支付能力；只有申报，才能实施累进。这两个要求把它的可行性绑定在两个社会条件上：信用与支付体系的发达（收入留痕，现金交易逃出网外）与税务征管的数字化能力（申报稽核比对）。美国 1913 年宪法第十六修正案确立联邦所得税后发展出的综合申报体系（预扣＋年度申报清算），是这一制度在 20 世纪最完整的形态；其代价也众所周知——遵从成本极高（美国纳税人平均每年花在报税上的时间以十计小时）与逃税空间并存。综合制与分类制的取舍因此从不是「公平与不公平」的抽象选择，而是「公平增益」与「征管成本及遵从风险」之间的工程权衡——这正是中国改革没有一步跳到纯综合制、而是采取「综合与分类相结合」过渡方案的原因。

税制改革

税制改革是指通过税制设计和税制结构的边际改变来增进社会福利的过程。它有很多形式：税率、纳税档次、起征点或免征额的升降和税基的变化；新税种的出台和旧税种的废弃；税种搭配组合的变化。

这个定义里最值得咀嚼的词是「边际」与「过程」。边际意味着改革很少是推倒重来——1986 年美国《税制改革法案》（里根时代把最高税率从 50% 压到 28%、同时取消大量优惠把税基拓宽）的口号「宽税基、低税率」之所以成为全球范本，正因为它是存量结构上的边际调整而非另起炉灶；过程意味着改革有路径依赖，1994 年中国税改奠定的骨架至今仍在上面加层（见综合论述与章末后续）。为什么税制需要持续改革？因为它的三个地基都在移动：经济结构移动（服务业占比上升让以工业为税基的旧税种失效——营改增的直接动因）、分配格局移动（收入差距扩大使累进工具的重要性上升）、技术移动（数字经济把利润转移到低税地的能力，倒逼 2021 年 OECD/G20「双支柱」国际税改）。判断一次改革是否「增进社会福利」，最终要回到第 4 章的标准：效率损失（超额负担）与公平改善的净额。

问题与分析

什么决定一国的税制结构？——五个因素与一条趋同线

决定税制结构的主要因素可概括为经济发展水平、征收管理能力、财政支出结构、税收政策目标以及周边国家示范效应：

• 经济发展水平。人均收入越高，所得税与社会保障税收入占税收总额的比重越高——这在很大程度上说明了工业化国家以所得税为主、多数发展中国家以商品税为主的原因。
• 征收管理能力。会计制度越完善、征管手段越先进、诚信纳税程度越高，所得税比重越高；商品税在发展中国家占比高，重要原因之一是商品课税在管理上比所得课税容易。
• 财政支出结构。在专税专用的情况下，某项支出需求大、份额高，为其融资的税种收入比重也随之升高——最典型的是社会保障税与社会保障支出的对应。
• 税收政策目标。间接税比所得税更有利于经济增长（对储蓄与投资的抑制较轻），所得税比间接税更有利于公平分配——以增长为首要目标的发展中国家一般以间接税为主，以公平为重心的发达国家一般以所得税与社会保障税为主。
• 相邻国家的示范效应。税制结构受周边国家影响，这种效应经由资本、劳动力、商品在相邻国家间的流动起作用——税率竞争与税制模仿都是它的表现。

五条因素合起来是把「税制结构」从偏好问题还原为约束问题的解释框架：所得税为主体需要「人均收入足够高（有税可征）＋征管信用体系足够强（征得上来）＋公平目标足够优先（值得为它付征管成本）」三个条件同时成立；商品税为主体则是约束下的理性选择——流转环节是发展中国家里唯一稳定可观察、可扣缴的税基。同时要看到那条趋势线：随着各国经济发展与征管数字化，税制结构呈现趋同——发达国家商品和服务税比重上升（欧洲诸国加入增值税俱乐部、GST 在亚太多国推行），发展中国家所得税比重缓慢提高。趋同不是巧合，而是五个变量中最硬的那条（经济发展水平）在起作用。

所得税按什么方式征收？——分类、综合与分类综合

所得税是对以所得额为课税对象的税种的总称，征收方式可分为三种：

• 分类所得税：各种应税所得分为若干类别，不同类别适用不同税率分别课征，一般用比例税率、源泉课征。优点是征收简便、税源易控、防止逃税；缺点是不能按纳税能力原则课征。首创于英国。
• 综合所得税：各种应税所得综合征收，多用累进税率、申报法。优点是量能课税、公平税负；缺点是对纳税意识、服从程度与征管手段要求高，否则偷税漏税易发。最先出现于德国。
• 分类综合所得税：两者结合的并行征收制——先按分类课征，再对个人全年总所得超过规定数额的部分综合加总，另按累进税率计税。既能体现量能课税，又保持征收简便。

三种方式是一条「征管成本—公平精度」光谱上的三个刻度：分类制在最省的一端（英国 1803 年的制度遗产），综合制在精度最高的一端（美国的年报体系），分类综合制在中间。中国的位置变化本身就是一部改革史：1980 年开征个人所得税起实行分类模式；2018 年修法把工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项劳动性所得合并为「综合所得」，按年计税、适用 3%—45% 超额累进税率，其余项目（利息股息、财产租赁、财产转让、偶然所得等）仍分类课征——这正是分类综合制的中国形态。选择综合那四项而非全部所得的用意也精确：劳动性所得的纳税人以工薪阶层为主，其收入最容易通过源泉扣缴留痕（综合化的征管风险最小），综合化之后费用扣除（专项附加扣除）与累进税率才能按「人」而不是按「笔」适用——公平收益最大的部分，恰好征管成本最小的部分，改革的顺序选择由此而来。

增值税凭什么成为最大税种？——五个优点与同一个原理

增值税是就商品价值中增值额课征的税种，是我国现行税制中最重要的税种。它的优点表现在：

• 就一种商品多次课征中避免重复征税；
• 道道课税而以各企业新创造的价值为计税依据，使关联企业在纳税上互相监督，减少乃至杜绝偷税漏税；
• 课征与商品流转环节相适应，但税收额不受流转环节多少的影响；
• 企业的兼并与分立不影响增值税额，保证收入稳定；
• 对出口商品可实行零税率，将国内已缴税款一次全部退还，比一般流转税更能鼓励外向型经济。

五条优点共享同一个技术原理：以「销项税额减进项税额」的抵扣法计税，把税基从「流转全额」换成「增值额」。传统流转税（营业税、周转税）按全额道道征收，分工越细重复征税越重——同一件商品由一家全能厂生产与由三家专业厂分工生产，税负完全不同，税收于是反过来惩罚分工、鼓励「大而全小而全」，这正是它最终被淘汰的经济理由。抵扣法的两个副产品尤其精巧：其一是「自我执行」（Casanegra 的一句名言称增值税近乎「自动征管」）——买方为了抵扣必须索取卖方开具的合法发票，供应链上的每个企业都是上游的监督者，发票流与资金流相互锁定，造假需要整条链合谋，成本陡增；其二是「目的地原则」的彻底出口退税——出口环节零税率意味着商品以不含税价格进入国际市场，不违反 WTO 规则，这与出口补贴有本质区别。增值税 1954 年由法国税务官员莫里斯·洛雷设计落地，如今全球有约 170 个经济体采用（含以商品与服务税形式实行的），采纳速度之快在税收史上没有先例。中国 1979 年引进试点、1984 年正式立法试行、1994 年成为第一大税种、2009 年由生产型转为消费型（允许抵扣设备进项税）、2012—2016 年营改增把建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入——「宽税基、全链条」的完成，使它成为第 4 章「税收中性」原则最接近现实的作品。

综合论述

1994 年税制改革：背景、原则与内容

税制改革是通过税制设计和税制结构的边际改变来增进社会福利的过程。1994 年税制改革的总体指导思想是：统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，建立符合社会主义市场经济要求的税收体系。

（1）基本原则

• 加强税收的宏观调控功能：调整税种布局、确定合理税率，理顺国家、企业、个人的分配关系，适度提高财政收入占 GDP 的比重；合理划分中央税与地方税，为理顺央地分配关系创造条件。
• 公平税负、促进公平竞争：统一企业所得税、完善流转税，改变按不同所有制、不同地区设税种和税率的做法，使各类企业税负大体公平。
• 发挥税收对个人收入和地区发展的调节作用，使个人收入分配保持合理差距，促进地区协调发展、实现共同富裕。
• 贯彻国家产业政策，有利于经济结构合理调整，促进国民经济持续、快速、健康发展。
• 简化、规范税制：取消与经济发展不相适应的税种，合并重复税种，开征必要的新税种。
• 保持原有税负总水平：既不增加企业总体税负，也不减少国家财政收入——但地方、部门、企业及个人利益的结构性变化不可避免，税制改革本就是利益关系与分配格局的调整。
• 严格控制优惠减免：除税法、税收条例所列减免项目外，执行中不准随意减税免税。

（2）主要内容

• 以推行规范化增值税为核心，相应设置消费税、营业税，建立新的流转税体系；对外资企业停止征收原工商统一税，统一实行新的流转税制。
• 内资企业实行统一的企业所得税，取消原国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、私营企业所得税；国有企业不再执行承包上缴所得税的包干制。
• 统一个人所得税：取消原个人收入调节税和城乡个体工商户所得税，对个人收入和个体户生产经营所得统一实行修改后的个人所得税法。
• 调整、撤并、开征其他税种：调整资源税、城市维护建设税、城镇土地使用税；取消集市交易税、牲畜交易税、烧油特别税、奖金税和工资调节税；开征土地增值税；盐税并入资源税。

这次改革的深层背景值得放在「为什么要统一税法」之下理解。改革前税制是按所有制与体制身份切分的拼盘（国营、集体、私营、外资各有一套），税率的差别就是政策的差别——这与市场经济要求的「平等竞争」直接冲突；更紧迫的是财政的不可持续：包干制下中央财政收入随地方谈判而侵蚀，「两个比重」连年下滑到难以为继。1994 年的方案因此是「税制＋体制」的一揽子：税制上统一与简化，体制上分税制（与税种划分配套，国税、地税两套征管机构分设，中央直接掌握增值税的 75% 与消费税全部——增值税作为最大税种被选为共享主体的制度用意即在于此）。改革的效果在其后十年的统计曲线里一目了然：财政收入占 GDP 比重止跌回升，中央收入占比升至约 55%（以官方公布为准），宏观调控从此有了财力杠杆；「严格控制减免」一条则终结了各地方竞相减免税招商的税收竞争。运行中暴露的问题（内外资企业所得税双轨、增值税生产型对投资的抑制、营业税的重复征税、个税分类制的累进不足）也列出了此后改革的清单——2008 年内外资企业所得税统一（25%）、2009 年增值税转型、2016 年营改增全面收官、2018 年个税综合化，都是同一改革的接续章节。

局限与后续

1994 年框架的三十年接续与它的新前沿，可以按「三个未完成」来读。

第一个未完成是直接税比重与再分配。中国现行税制整体累进性有限：增值税等间接税占比高使其整体呈累退倾向，个税覆盖面窄（缴纳个税的人口比例有限）、财产税缺位（房产税立法与试点扩围多年处于讨论状态，2021 年全国人大常委会授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点，五年为期，实际启动节奏放缓，以官方文件为准）。共同富裕议题（2021 年中央财经委员会第十次会议）把「提高直接税比重」重新提上议程，三次分配讨论中的遗产税、赠与税问题也随之进入公众视野——方向明确（宽税基、降流转、升直接），节奏受制于征管能力与资产登记等基础设施。

第二个未完成是税收法定与税种立法。2015 年《立法法》修订明确「税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度」只能制定法律；此前 15 个税种中仅 3 个有法律依据，此后环境保护税（2016）、烟叶税、船舶吨税、车辆购置税、耕地占用税、资源税（2020）、契税、城市维护建设税（2021）、关税（2024）等陆续完成立法，增值税法（2024 年通过，2026 年施行）使主要税种基本告别「条例时代」。这是第 4 章「固定性」原则的制度化落地，其意义在可预期性——对纳税人与对财政都是。

第三个未完成是数字经济与国际税收。数字巨头可以把利润记在任何有网络的地方，传统「在哪有实体存在就在哪征税」的规则失效：法国 2019 年在主要经济体中率先开征数字服务税，OECD/G20 的「双支柱」方案（2021 年，140 多个辖区达成共识）试图用「支柱一」（把部分剩余利润的征税权重新分配给市场国）与「支柱二」（15% 的全球最低公司税）重建规则，各国立法推进进度不一（以最新进展为准）。这套全球协议若是落地，将是 1920 年代国际税收规则建立以来最大的一次重构——而它的起因，与 1994 年中国税改的起因在深层上是同一个：税制必须追上经济结构的移动。